Dans la continuité de l’adoption de la loi ESSOC, dite loi pour le droit à l’erreur, du 10 août 2018 (Loi n°2018-727, 10 août 2018), était publié le 13 janvier 2021 le décret relatif à l’Examen de Conformité Fiscale (Décret 2021-25 du13 janvier 2021). Si l’on en croit le bilan de la relation de confiance (Dossier de presse du 8 mars 2021), l’objectif poursuivi était « une sécurité juridique accrue pour les entreprises et la création d’une nouvelle mission pour les professionnels ».

Quatre ans après l’entrée en vigueur de ce dispositif, on peut légitimement s’interroger sur la réalisation de ce double objectif, et plus largement sur les conséquences de la mise en œuvre des différentes mesures adoptées dans ce contexte sur la vie des entreprises.

L’examen de conformité fiscale, en quoi ça consiste ?

Le décret du 13 janvier 2021 définit l’examen de conformité fiscale comme « une prestation contractuelle au titre de laquelle un prestataire s’engage en toute indépendance, à la demande d’une entreprise, à se prononcer sur la conformité aux règles fiscales des points prévus dans un chemin d’audit et selon un cahier des charges définis par arrêté du ministre chargé du budget. »

Rien de bien nouveau par conséquent, puisqu’il s’agit peu ou prou d’une mission de revue fiscale, au sens où l’entendent généralement les commissaires aux comptes chargés de certifier les comptes des grandes entreprises, si ce n’est que les conditions contractuelles, la piste d’audit, et le format du rapport sont fixés par l’arrêté du 13 janvier (arrêté pris pour l’application du décret 2021-25).

Que doit préciser le contrat conclu entre l’entreprise et le prestataire ?

S’agissant des conditions contractuelles, l’article 3 du décret nous rappelle si besoin était que le contrat doit préciser l’objet de la prestation, les droits et obligations des parties, et la rémunération du prestataire. Le modèle proposé par l’arrêté du 13 janvier 2021 ne s’écarte pas fondamentalement de ce qui est généralement prévu dans les contrats conclus entre les experts-comptables ou les avocats fiscalistes et leurs clients, à quelques détails près. On peut s’interroger par exemple sur la pertinence juridique de l’article 7 qui dispose que « dans l’hypothèse où un rappel réalisé lors d’un contrôle fiscal ultérieur porterait sur un point validé dans le cadre du présent ECF, le contrat est considéré comme résolu pour la partie relative à ce point audité. ». Or, l’existence d’un rappel suite à un contrôle fiscal survenu à l’intérieur du délai de reprise ne signifie pas que la prestation n’a pas été réalisée. Le remboursement des honoraires perçus pour l’audit d’un point ayant donné lieu à redressement, conséquence prévue par le modèle de contrat, ne diffère pas de ce qui est pratiqué habituellement en présence d’une erreur imputable au prestaire lui-même, et non pas aux omissions de l’entreprise ou aux divergences d’interprétation des règles en vigueur. En revanche, rien n’est précisé s’agissant de la prise en charge des intérêts de retard, contestable puisqu’il ne s’agit pas d’une sanction mais du coût de l’argent, ni des pénalités éventuelles.

Et quels effets pour l’examen de conformité fiscale en cas de contrôle ?

Car curieusement, si le contenu du contrat est décrit par le menu, rien n’est indiqué en ce qui concerne l’effet de la communication à l’administration du rapport d’audit sur les éventuelles sanctions fiscales. BPI France, dans un article cité par le site economie.gouv.fr, indique que La mention de la réalisation d’un ECF dans la déclaration de résultats « permet de produire les effets d’une mention expresse exonératoire de l’intérêt de retard en cas de rappel ultérieur. », et donc empêcherait leur application (BPI France L’examen de conformité fiscale).

L’administration ne semble pas aller si loin dans l’affirmation. Et pour cause, le BOFIP dans la section relative aux exceptions à l’application de l’intérêt de retard précise que celui-ci « n’est pas applicable lorsque le contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l’acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait » qui l’ont conduit à la position fiscale contestée.

Or le modèle de compte-rendu de mission requis par l’administration n’exige pas du prestataire qu’il motive ses positions.

L’administration se contente donc d’indiquer que « si l’entreprise a bien pris en compte les recommandations formulées par l’auditeur, la DGFIP pourrait ne pas exiger le paiement de pénalité ni d’intérêt de retard (Extrait du site Economie.gouv.fr). L’usage du conditionnel nous invite au questionnement.

Quels sont les sujets revus par le prestataire ?

En ce qui concerne l’importance des diligences attendues du prestataire, la piste d’audit reprend les 10 sujets les plus couramment contrôlés, ce qui permettra à l’administration de se concentrer éventuellement sur d’autres sujets non couverts. Le cahier des charges semble aller plus loin dans les recommandations. Si certains sujets semblent utilement détaillés, telle la méthodologie à suivre pour le contrôle du FEC, d’autres ne comportent que des rappels d’évidences. Ainsi il est précisé que « le régime de l’intégration fiscale est examiné au niveau de la structure bénéficiant de l’ECF en étudiant si les critères d’intégration sont remplis et si les obligations déclaratives inhérentes sont bien respectée ». Nous voilà bien avancés.

Entendons-nous bien : l’audit fiscal en soi, même lorsqu’il n’est pas strictement requis pour la certification des comptes, demeure un outil essentiel pour une bonne gestion du risque. Était-il pour autant nécessaire de le normer ? L’un des avantages que l’on peut y voir est la possibilité de faire état de la réalisation de cet ECF en transmettant le compte-rendu de mission dans les délais impartis, et non pas simplement comme suggéré par certains professionnels en cochant la case appropriée de la déclaration fiscale. Cela permet sans nul doute, compte-tenu des règles de programmation des contrôles, de réduire le risque de survenance de l’évènement.

A noter qu’il demeure possible de contracter avec un prestataire pour la réalisation d’un ECF, de joindre le compte-rendu mission à la déclaration de résultat lorsqu’aucune anomalie n’est relevée ou qu’elles ont été corrigées, ou de ne pas en faire état en cas conclusions défavorables à l’entreprise.

Un bilan mitigé pour l’examen de conformité fiscale, compensé en partie par le succès de la relation de confiance dans son ensemble

En conclusion, peut-être pour l’ensemble de ces raisons, l’ECF ne semble pas avoir rencontré le succès escompté, avec 248 230 ECF réalisés au 15 juillet 2023 soit un peu plus de 3% de l’objectif affiché (Réponse à la question au Sénat n°09433 du 14 décembre 2023).

Les autres dispositifs inclus dans la relation de confiance semblent à l’inverse connaître un certain succès, motivé en partie par la crainte des sanctions. Sur ce sujet, il n’est pas inutile de préciser que les statistiques de l’administration (Rapport sur les objectifs et les indicateurs de performance de l’administration fiscale) font état d’un taux de transmission des dossiers répressifs au parquet stable sur les dernières années, de 8,71% à 9,41%, avec un objectif de 11% pour l’année 2024. Ce taux est calculé au regard des redressements avec pénalités exclusives de bonne foi, amendes répressifs ou défaillance déclarative après mise en demeure.

Ce même rapport fait ainsi état d’un accroissement du nombre de grandes entreprises ayant conclu un partenariat fiscal de 63 en 2022 à 81 en 2023, avec un taux de satisfaction de 88%.

L’administration s’est par ailleurs fixé un objectif de 8 500 PME concernées par l’accompagnement personnalisé, contre 1500. Pour y parvenir, le dernier bilan en date, publié le 6 juin 2023, faisait état du déploiement de ce service dans 36 nouvelles directions départementales, stratégie soutenue, on peut l’espérer, par une demande croissante des entreprises.

S’agissant des demandes de mise en conformité, le dispositif semble rencontrer un succès certain principalement en cas de rachat d’entreprise. Pour mémoire, a été créé dans la continuité de la loi ESSOC le service de mise en conformité des entreprises (SMEC). Il s’agit pour un certain nombre de problématiques limitativement énumérées, dont la liste a été grandement élargie par une circulaire du 8 mars 2021, et exposant par hypothèse le contribuable à des pénalités majorées, de lui permettre de manière spontanée, condition indispensable, de déposer des déclarations rectificatives et de bénéficier d’une réduction desdites pénalités, de 80 à 30% et de 40 à 15%, voire de 10% à 0. Les intérêts de retard sont également réduits à hauteur de 40% à 50% de leur montant selon les cas.

La principale objection est que le dispositif repose sur l’idée que la mauvaise foi du contribuable est indiscutable. Or, dans un certain nombre d’hypothèses, cette affirmation n’est pas nécessairement exacte, et l’erreur peut notamment résulter du manque de clarté des textes fiscaux. Cet outil est donc à réserver à des situations dans lesquelles le contribuable est certain de ne pouvoir établir sa bonne foi, ou ne souhaite pas aller au contentieux face à l’administration fiscale.

La loi ESSOC, et son corolaire, la relation de confiance, resteront donc probablement dans les annales comme une date clef s’agissant de l’évolution des relations entre l’administration et les entreprises, malgré quelques tentatives inabouties.