Loi ESSOC (n°2018-727 du 11 août 2018) et loi de lutte contre la fraude (n°2018-898 du 23 octobre 2018) : la France s’achemine-t-elle vraiment vers une société de confiance en matière fiscale ?

Sur le site du Ministère des finances [1], la loi de lutte contre la fraude fiscale (n°2018-898, du 23 octobre 2018), est présentée comme le complément de la loi pour un Etat au service d’une société de confiance dite loi ESSOC (n°2018-727 du 11 août 2018).

Alors que la première aurait pour objet de « définir un nouvel équilibre dans les relations entre le citoyen ou l’entreprise et l’administration au travers d’une logique d’accompagnement et de conseil », la seconde viserait en contrepartie à « cibler et renforcer les sanctions à l’encontre des fraudeurs qui contreviennent délibérément aux principes fondamentaux d’égalité devant les charges publiques et de consentement à l’impôt ».

A la lecture de ces extraits de l’exposé des motifs sous les deux projets de texte, la construction législative paraît équilibrée : la première pardonne lorsque l’erreur est commise de bonne foi, et la seconde sanctionne lourdement lorsque l’erreur procède en réalité d’une intention délibérée et frauduleuse d’échapper à l’impôt.

En seconde lecture toutefois, si l’on trouve effectivement dans la loi sur la fraude fiscale plusieurs mesures à forte valeur symbolique, la loi ESSOC se caractérise quant à elle par un cortège de mesures de moindre importance, qui visent pour l’essentiel à accompagner ou aménager les dispositifs existants, ou dont la portée réelle restera à démontrer.

I – Des mesures d’importance dans la loi de lutte contre la fraude fiscale.

Le texte finalement adopté comporte un certain nombre de mesures symboliques, qui s’inscrivent dans une volonté affichée, et somme toute légitime, de lutter efficacement contre la fraude fiscale.

Au premier rang de ces mesures se trouve la fin de la règle de procédure dénommée le « verrou de Bercy ».

Jusqu’alors, en vertu de l’article L 228 du Livre des Procédures Fiscales, l’administration décidait seule de l’opportunité des poursuites pénales en cas de suspicion de fraude fiscale, sous réserve de l’accord de la Commission des infractions fiscales (CIF), laquelle répugnait peu à le donner. Dans la pratique, on suspectait l’administration d’une certaine forme de pragmatisme qui consistait à ne pénaliser un dossier qu’en présence d’enjeux qu’elle-même jugeait significatifs. Elle était également d’une certaine manière juge et partie.

Le Code Général des Impôts prévoit désormais une transmission automatique du dossier au parquet pour « les dossiers les plus graves » selon les travaux parlementaires. Hors les situations limitativement énoncées par le texte, l’exclusivité concédée à l’administration fiscale demeure, la nécessité d’un avis conforme de la CIF étant par ailleurs supprimée lorsqu’il existe une présomption forte de fraude fiscale, et notamment en cas de compte à l’étranger non déclaré. De fait, la réforme pourrait avoir une portée bien supérieure à ce qui a été annoncé.

En effet, la suppression du « verrou » suppose que soient remplies un certain nombre de conditions : les droits éludés doivent excéder 100.000 € et les pénalités encourues être de 100% (pénalités dues en cas d’évaluation d’office suite à une opposition à contrôle), 80% (existence de manœuvres frauduleuses, abus de droit, …), ou 40% lorsque cette même pénalité aura déjà été appliquée au cours des 6 années précédentes. Or, l’administration tend à faire un usage plus que régulier de cette sanction pourtant applicable en principe uniquement en cas de manquement délibéré.

La deuxième mesure qui a retenu l’attention des commentateurs, et particulièrement des avocats, consiste dans l’application d’une sanction administrative et financière aux conseils au sens large ayant contribué directement à un manquement fiscal grave. Ici encore, le principe de la sanction peut apparaître au premier abord défendable, puisqu’il s’agit de réprimer la fourniture intentionnelle de prestations ayant contribué directement à la fraude. Selon les travaux parlementaires, seraient principalement visées les « officines fiscales » qui proposent des montages à la chaîne. La loi énonce ainsi le principe de l’application d’une pénalité égale à 50% des honoraires encaissés en contrepartie des services rendus, avec un minimum de 10 000 €, complétée par des interdictions de siéger dans diverses commissions. Toutefois, parmi les prestations visées figurent « la réalisation pour le compte du contribuable de tout acte destiné à égarer l’administration fiscale ». L’imprécision du texte constitue la porte ouverte à d’éventuelles dérives et pourrait inciter l’administration à aller bien au-delà de l’intention affichée du législateur.

On pourra également citer en troisième lieu le dispositif du « name and shame » qui prévoit la publication sur le site de l’administration fiscale pendant une durée de 1 an maximum des sanctions appliquées aux sociétés pour manœuvres frauduleuses ayant entraîné une évasion fiscale d’au moins 50.000 €.

Enfin, les sanctions financières de la fraude fiscale sont encore alourdies. Jusqu’alors « limitées » à 3 M€, elles pourront désormais aller, dans certaines circonstances, jusqu’au double du produit tiré de l’infraction.

II – Qui contrastent avec les mesures anecdotiques de la loi ESSOC.

Sur le plan des principes, la loi ESSOC semblait poursuivre elle aussi des objectifs ambitieux et structurants. La réalité est largement plus en demi-teinte.

En premier lieu, le droit général à l’erreur institué par l’article 2 de la loi ne s’applique pas en tant que tel en matière fiscale.

En contrepartie, les dispositifs de régularisation qui figuraient déjà dans le Code Général des Impôts ont vu leur champ d’application étendu. Il devient ainsi possible, notamment, de régulariser sa situation hors procédure de contrôle. Mais, d’une part, cette possibilité n’est ouverte qu’aux contribuables de bonne foi, et l’administration dispose d’une bonne marge d’appréciation pour l’application de cette notion. D’autre part, elle se traduit par une réduction de 50% de l’intérêt de retard. Or, le taux actuel de celui-ci, qui s’élève à 0,20% par mois, donne à cette mesure un caractère marginal.

En second lieu, le texte consacre la possibilité pour une entreprise vérifiée de rendre opposable à l’administration les positions prises par un vérificateur à l’occasion d’un contrôle fiscal (procédure dite du « rescrit-contrôle), voire de se prévaloir d’une absence de redressement. Mais, en pratique, la portée réelle de ces mesures dépendra de la bonne volonté des agents de l’administration.

En effet, s’agissant du rescrit contrôle, le vérificateur ne peut être appelé à se prononcer que sur des sujets qu’il considère avoir suffisamment examinés, et en réponse à une question précise et complète. Ici encore, le texte subordonne d’une certaine manière la mise en œuvre du dispositif à la bonne volonté de l’administration. En ce qui concerne l’opposabilité des positions tacites résultant de l’absence de redressement, Il faudra que les vérificateurs acceptent de lister sans réserve les sujets examinés n’ayant pas donné lieu à rectification.

Au-delà de ces mesures dont la portée pourrait demeurer symbolique, on retiendra également deux dispositions qui concernent respectivement l’amende pour non déclaration des commissions courtages et honoraires, et celle applicable en cas de défaut de production de certains documents.

Certes, dans la pratique, la première, qui s’élève tout de même à 50% des sommes versées et non déclarées en tant que telles, était déjà abandonnée en cas de première infraction régularisée avant la fin de l’année au cours de laquelle le document aurait dû être produit. La levée de l’infraction était en outre subordonnée à la production par les bénéficiaires d’une attestation de taxation des sommes en cause.

Mais les services vérificateurs étaient partagés quant à la possibilité d’opérer cette régularisation en cours de contrôle. Ce doute est aujourd’hui levé et, au regard, de l’importance relative de l’amende pour une infraction purement formelle, il s’agit d’un progrès certain en termes d’égalité des contribuables devant l’impôt.

En ce qui concerne l’amende pour défaut de production de certains documents, elle concerne notamment, mais cette liste n’est pas exhaustive, l’état de suivi des plus-values en report, ainsi que la déclaration des subventions entre sociétés d’un groupe intégré. La pénalité, qui s’élève à 5% des sommes oubliées, pouvait déjà être ramenée à 1% sous certaines conditions.

Le texte prévoit qu’il est dorénavant possible de régulariser cette infraction s’il agit de la première au cours de l’année civile et des trois années précédentes. Mais qu’en sera-t-il en cas d’erreur se répétant sur toute la période vérifiée ? Le texte ne dit pas par ailleurs si les entreprises auront la possibilité de régulariser en cours de contrôle. Toutefois, même en cas de réponse négative à cette dernière question, ce texte conservera une portée certaine car c’est souvent à l’occasion de la cession de l’entreprise que ce manquement est identifié.

Après avoir confronté ces deux lois, on ne peut que constater un déséquilibre certain entre la confiance et la défiance, au détriment bien entendu de la première.

Dans ce contexte, il est peu probable que les entreprises aient accepté de jouer le jeu en répondant massivement avant le 31 octobre, comme elles y étaient invitées, à la consultation publique sur les mesures imaginées par le gouvernement pour instaurer « une nouvelle relation de confiance ». Sont ainsi envisagés par exemple la création d’un label de moralité fiscale, ou la possibilité de faire certifier ses positions fiscales de manière formelle par un commissaire aux comptes, puis de les communiquer à l’administration.

On peut également douter qu’elles accueillent favorablement l’ouverture d’un guichet de régularisation sur le modèle de celui mis en place pour les particuliers s’agissant de comptes à l’étranger non déclarés. Les notions qui sont en cause, telles que la fictivité des sociétés interposées ou l’existence d’un établissement stables sont en effet des concepts à géométrie variable, sur lesquels l’administration et le contribuable ont par essence vocation à continuer à s’opposer.

En conclusion, on peut légitimement se demander si plus que vers une société de confiance, ce n’est pas vers une société de défiance que la France est en train de s’acheminer.